Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra -

na interpelację nr 2571

w sprawie procedowania przez organy podatkowe w oparciu o art. 20 ust. 1-3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są przedmiotem badania ich zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 18/09)

   Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na wystąpienie z dnia 9 marca 2012 r., nr SPS-023-2571/12, przy którym załączono interpelację pani poseł Zofii Popiołek w sprawie procedowania przez podatkowe organy w oparciu o art. 20 ust. 1-3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są przedmiotem badania zgodności ich z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 18/09), uprzejmie informuję.

   Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

   Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

   W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75-procentowy podatek ma więc charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstaje zatem z dniem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Termin płatności podatku wynikającego z decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).

   Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Przychodu ze źródeł nieujawnionych nie należy więc utożsamiać z przychodem rzeczywistym, którego podatnik nie wykazał i nie opodatkował w roku podatkowym, w którym go osiągnął. Oznacza to, że w przypadku opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie jest istotny moment powstania obowiązku podatkowego związanego z rzeczywistym dochodem. W przedmiotowym postępowaniu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji.

   Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1138/10, ˝ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 999/02, Lex nr 149277). Ma ona na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza obowiązków dokumentacyjnych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

   Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn nie przekształcił się w stosownym terminie w zobowiązanie podatkowe. Na odróżnienie, jako obowiązku podatkowego, wystąpienia nieopodatkowanych źródeł przychodów wskazują terminy użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. czy w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wskazuje w tych przepisach na podatek należny od nieujawnionych źródeł przychodów i na charakter decyzji ustalającej ten podatek. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę ˝podatkiem od nieujawnionych źródeł˝, a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżąca nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004 r., II FSK 1934/08 Lex nr 602346, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09 Lex nr 595676). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji.

   W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych żadna z tych przesłanek nie jest spełniona.

   Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest błędna także dlatego, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, a wynika to z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywiste, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego abstrakcyjnego co do wysokości. Jeżeli znana jest wysokość zobowiązania, to można powiedzieć, że i podstawa opodatkowania też jest znana˝.

   Wskazane przez panią poseł w interpelacji postępowanie zakończone decyzją dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie nie może być poddane ocenie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a powyższej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, od której w myśl art. 26 ust. 1 służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej.

   Odnosząc się natomiast do poruszonej w interpelacji kwestii zaskarżenia przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do Trybunału Konstytucyjnego, należy wyjaśnić, że przepis, którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą dopóty, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zatem fakt, iż do Trybunału Konstytucyjnego wniesiona została skarga konstytucyjna dotycząca przepisów normujących zasady opodatkowania dochodu niezgłoszonego przez podatnika (sygn. akt 18/09), nie oznacza, że kwestionowane przepisy nie mogą być stosowane przez organy podatkowe.

   Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, jest uprawniony do występowania ze skargą konstytucyjną. Przesłanką zastosowania tego środka jest indywidualne naruszenie wolności lub praw wskutek ostatecznego rozstrzygnięcia sądu lub organu administracji publicznej wydanego na podstawie przepisu budzącego wątpliwości co do jego zgodności z konstytucją. Skarga konstytucyjna ma charakter indywidualny, a inicjowana jej wniesieniem kontrola nie może przybrać formuły abstrakcyjnej - oderwanej od konkretnej sprawy.

   Ochrona jednostek jest realizowana dwufazowo. Jeśli zarzuty postawione w skardze konstytucyjnej okażą się zasadne, wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutkuje w pierwszej kolejności utratą mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu. W drugiej kolejności, zgodnie z normą zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego daje podstawę do wznowienia postępowania przed sądem lub organem, który wydał orzeczenie lub decyzję na podstawie zakwestionowanego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. Orzeczenie wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny ustalił inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP).

   Pragnę również podkreślić, że z okoliczności wniesienia skargi kasacyjnej o zbadanie zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywodzić, iż przepisy te są wadliwe, w związku z czym nie przewiduje się wniesienia projektu ustawy nowelizującej przedmiotowe przepisy. Istotne jest także, że stanowisko w sprawie skargi konstytucyjnej zajął Sejm RP. W piśmie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt SK 18/09, kierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, marszałek Sejmu Bronisław Komorowski wniósł o stwierdzenie, że:

   1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3, z art. 2 oraz z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, a także nie jest niezgodny z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 oraz z ar. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji RP,

   2) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezgodny z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP,

   3) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) nie jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

   Z poważaniem

   Podsekretarz stanu

   Maciej Grabowski

   Warszawa, dnia 3 kwietnia 2012 r.